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政府补助的财税处理分析

作者:2015-05-23 14:44文章来源:未知

  政府补助形式多样、种类繁多, 企业取得政府补助后如何进行会计处理和企业所得税的汇算清缴引起人们的关注。笔者结合《企业会计准则》和《企业所得税法》的有关要求, 对政府补助的财税处理问题进行简要探讨。

  一、政府补助的基本概念及主要形式

  政府补助, 是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产, 但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助有无偿性和直接取得资产的特征,所以政府以企业所有者身份向企业投入资本、投入的资金是要求回报的,不属于无偿取得,所以不属于政府补助准则的范畴。政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。

  二、目前政府补助财税处理的现状及存在问题

  (一)会计准则对政府补助处理的规定

  《企业会计准则第16 号——政府补助》规定,“政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助,是指企业取得的用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助,不能直接确认为当期损益,应当确认为递延收益,自相关资产达到预定可使用状态时起,在该资产使用寿命内平均分配,分次计入以后各期的损益(营业外收入)。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的,应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益(营业外收入);与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。与收益相关的政府补助,用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,取得时确认为递延收益,在确认相关费用的期间计入当期损益(营业外收入);用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,取得时直接计入当期损益(营业外收入)。

  (二)税法对政府补助的规定

  财税〔2011〕70 号规定,企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳所得税额时从收入总额中减除:1. 企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;2. 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;3. 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。根据实施条例第二十八条的规定,上述不征税收入用于支出形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。财税〔2008〕151 号规定,企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

  (三)现有处理规定可能存在的问题

  1. 财税处理标准不统一

  从上述规定看出,会计准则规定取得政府补助按权责发生制的原则计入当期损益,税法规定取得政府补助需划分为征税收入和不征税收入,征税收入按收付实现制原则计入取得当期的应纳税所得额,符合条件的不征税收入可从应纳税所得额中扣除,但税法同时规定,不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除,用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。由于会计制度和税法对政府补助的确认标准不同,这就需要企业在日常核算时进行备查登记,以便每年进行纳税调整,避免产生不必要的多缴或少缴税款情况,在一定程度上增加了企业核算的工作量,而且纳税调整结果只会影响各会计期间税款的现金流量,并不影响最终纳税总金额。

  2. 税收规定较多且不够明确

  企业收到的政府补助名目繁多,政府往往并不会明文规定其用途,即使有规定,文件所体现的用途也比较模糊,虽然会计准则对政府补助的会计核算有较为明确的规定,但与政府补助有关的税收政策则较笼统,且散见于各税收文件中,企业取得政府补助究竟是作为不征税收入还是应税收入,财务人员常感无所适从,难以判断。

  3. 共同费用欠缺合理的分配标准

  政府补助资金通常需要对其发生的支出单独核算,在实际操作中,通常会出现问题,比如:当有些成本费用支出既用于征税收入又用于不征税收入时,怎样将这些成本费用支出在征税收入与不征税收入之间合理分配,还欠缺明确合理的分配标准。上述问题的存在,导致对政府补助的确认和计量带来困难。

  三、财税处理差异分析

  会计上对与资产相关的政府补助,应当确认为递延收益,并在相关资产使用寿命内平均分配,计入当期损益;与收益相关的政府补助用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,确认为递延收益,并在确认相关费用的期间,计入当期损益。而企业所得税对补贴收入一般按收付实现制确认收益,除税法规定国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益外,应一律并入实际收到补助收入年度的应税所得额,征收企业所得税。会计和税法对政府补助收入确认时间的差异,主要表现为确认收入的原则不同,这一差异的性质为暂时性差异。因此,当会计上将收到补贴收入确认为递延收益时,税法上确认为补贴收入,在当期填报企业所得税申报表时,进行纳税调增的处理;当会计上将递延收益确认为营业外收入时,企业所得税纳税申报时应调减应纳所得税。

  四、政府补助财税处理的协同管理

  (一)尽量统一财税处理标准

  对于会计制度和税法确认标准不同,实务中可以考虑尽量将二者统一,比如,企业收到与收益相关的政府补助,会计处理计入了营业外收入,那么在计算应纳税所得额时,直接认可营业外收入,不进行纳税调减,相应的,当期或以后期间发生的与政府补助有关的成本费用和折旧摊销也无需进行纳税调增,直接在税前扣除即可。如果收到与资产相关的政府补助,会计处理时计入了递延收益,分年摊销计入营业外收入,在计算应纳税所得额时,先全额纳税调增缴纳企业所得税,当期或以后期间发生的折旧摊销不再进行纳税调减,直接在税前扣除,每年只需就会计处理时结转至营业外收入的部分纳税调减即可,如若存在将政府补助一次性计入当期应纳税所得额,会加大企业的纳税负担等特殊情况,也可以考虑在征得税务机关同意的前提下,依据会计准则分期确认营业外收入,企业所得税汇算时,不再作纳税调整,通过上述处理可以简化核算工作量,缩小政府补助的税会差异,减少纳税调整事项,避免少缴或错缴税款。

  (二)深入了解财税政策及其变化

  由于政府补助形式和种类较多,而且相关的财税政策变化较快,对于财务人员来说,就必须要对相关的最新法律、法规进行深入的了解,多收集相关的各种信息,以及熟练财务的处理方法,才能保证在处理财税问题上不出差错。

  (三)共同费用分配采用分摊比例法

  政府补助的相关支出单独核算,但有些成本费用既用于应税收入又用于不征税收入,对全部支出中应当由应纳税收入分摊的支出,一部分能够划分清楚,另一部分划分不清的可以对划分不清的部分按分摊比例法,以不征税收入占全部收入的比例,计算出当年不征税收入应分摊的支出项目金额,来剔除不征税收入形成的成本、费用、税金和损失。

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